当前，随着互联网技术的不断拓展，跨境电子商务进出口贸易网上交易已经成为了一种新型的商业模式。为了有利推进跨境电子商务的健康发展，我国政府出台若干配套政策给予支持。2015年国务院办公厅印发《关于促进跨境电子商务健康快速发展的指导意见》（国办发〔2015〕46号），对推动我国外向型经济的蓬勃发展发挥了积极作用。随后，经国务院批准相继在杭州市地成立跨境电子商务综合试验区（以下简称“综试区”）进行试点，逐步形成了一套适应国内跨境电子商务发展的管理制度和规则。在税收政策上，对符合条件的跨境电子商务零售出口货物实行退（免）税、对达不到条件的实行免税。然而，由于实操中综试区内许多企业无法取得购进出口货物相关凭证，不能满足区内企业出口退（免）税及免税的条件。因此，财政部、国家税务总局、海关总署、商务部在原杭州综试区试点无票免税的基础上，又出台《关于跨境电子商务综合试验区零售出口货物税收政策的通知》（财税〔2018〕103号，以下简称“103号文”）明确，自2018年10月1日起，对国务院下发列名综试区内的跨境电商出口企业零售出口货物符合条件的也可以享受免税政策。

　　一、跨境电商出口企业及综试区范围

　　根据《国务院关于同意设立中国（杭州）跨境电子商务综合试验区的批复》（国函〔2015〕44号）《国务院关于同意在天津等12个城市设立跨境电子商务综合试验区的批复》（国函〔2016〕17号）及《国务院关于同意在北京等22个城市设立跨境电子商务综合试验区的批复》(国函〔2018〕93号)规定，在杭州自2015年至2018年分三批设立跨境电子商务综合试验区，以加快新商业模式释放市场的活力，吸引大中小企业的集聚，促进新业态成长，支撑外贸优进优出、升级发展。

　　二、跨境电商出口企业退（免）税与免税的条件

　　跨境电商出口企业享受退（免）税与免税政策，主要分为两个方面，一是综试区内的出口企业；二是综试区外境内的出口企业。根据《财政部国家税务总局关于跨境电子商务零售出口税收政策的通知》（财税〔2013〕96号，以下简称“96号文”）规定，自2014年1月1日起，对符合条件的跨境电商出口企业零售出口企业执行增值税、消费税退（免）税和免税政策。

　　（一）享受出口退（免）税的条件

　　享受增值税、消费税退（免）税政策的跨境电商出口企业，零售出口货物必须同时符合以下四种条件（财政部、国家税务总局明确不予出口退（免）税或免税的货物除外）：一是跨境电商出口企业属于增值税一般纳税人并已向主管税务机关办理出口退（免）税资格备案；二是出口货物取得海关出口货物报关单（出口退税专用），且与海关出口货物报关单电子信息一致；三是出口货物在退（免）税申报期截止之日内收汇；四是跨境电商出口企业属于外贸企业的，购进出口货物取得相应的增值税专用发票、消费税专用缴款书（分割单）或海关进口增值税、消费税专用缴款书，且上述凭证有关内容与出口货物报关单（出口退税专用）有关内容相匹配。即外贸企业应当取得上述合法凭证，并且与报关出口货物的金额、数量、计量单位、出口企业名称等内容相一致。

　　上述规定，可归纳为生产企业实行增值税免抵退税办法、外贸企业实行增值税免退税办法；出口货物属于消费税应税消费品的，向出口企业还前一环节已征的消费税。

　　（二）享受出口免税的条件

　　如果跨境电商出口企业出口货物，不符合上述退（免）税条件的，但同时符合下列三种条件，可享受增值税、消费税免税政策：一是跨境电商出口企业已办理税务登记；二是出口货物取得海关签发的出口货物报关单；三是购进出口货物取得合法有效的进货凭证。例如，区内跨境电商出口企业有税务登记证和增值税一般纳税人资格，并且办理了出口退（免）税资格备案，但在报关出口取得报关单（或信息）后，由于种种原因无法取得合法有效凭证的，既不符合96号文规定的退（免）税也不符合免税政策，按现行税收政策如果视同内销征税将会加重企业的税收负担，抑制跨境电子商务新商业模式的稳定发展，特别是综试区内的出口企业。因此，2016年财政部、国家税务总局出台政策明确，对杭州综试区出口企业在2016年12月31日前试行增值税无票免税政策（不含消费税）。这是我国首次在综试区内实行出口货物无票免税政策。

　　三、综试区内出口企业无票免税的条件

　　根据《财政部国家税务总局关于中国（杭州）跨境电子商务综合试验区出口货物有关税收政策的通知》（财税〔2015〕143号，以下简称“143号文”）规定，对中国（杭州）跨境电子商务综合试验区企业出口未取得合法有效进货凭证的货物，同时符合下列条件的，在2016年12月31日前试行增值税免税政策：一是出口货物纳入中国（杭州）跨境电子商务综合试验区“单一窗口”平台监管；二是出口企业在“单一窗口”平台如实登记其购进货物的销售方名称和纳税人识别号、销售日期、货物名称、计量单位、数量、单价、总金额等进货信息；三是中国（杭州）跨境电子商务综合试验区企业，是指在“单一窗口”平台登记备案且注册在杭州市的企业。

　　但是，143号文的执行时效并不长，从发文至2016年12月31日只有一年的时间，并未有效解决综试区内无票免税政策的实质。随着，全国综试区试点的不断扩增，区内企业购进出口货物无票情形时常显现。因此，在原无票免税政策已失效的基础上，2018年11月，《财政部 国家税务总局 海关总署 商务部关于跨境电子商务综合试验区零售出口货物税收政策的通知》（财税〔2018〕103号）明确，对综试区电子商务出口企业出口未取得有效进货凭证的货物，同时符合下列条件的，试行增值税、消费税免税政策：一是电子商务出口企业在综试区注册，并在注册地跨境电子商务线上综合服务平台登记出口日期、货物名称、计量单位、数量、单价、金额；二是出口货物通过综试区所在地海关办理电子商务出口申报手续；三是出口货物不属于财政部和税务总局根据国务院决定明确取消出口退(免)税的货物。

　　可以看到，新旧政策在综试区出口货物无票免税方面相比，一是扩展了综试区的范围，由原来的杭州市一个试点区扩大至上海市等25个区域；二是增加了税种类型，由原政策只对增值税出口货物无票实行免税放宽到消费税；三是优惠政策无时间限制，新政没有明确执行时间的终止期，规避了原政策一年期的受限范围；四是新政设置的条件更加细化明了，对于无票免税只准许在本综试区注册，使用跨境电子商务线上综合服务平台登记，从本地海关办理出口申报手续的跨境电商出口企业。

　　四、综试区内出口企业无票免税案例分析

　　（一）出口货物免税申报规定

　　根据《国家税务总局关于发布<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2012年第24号）第九条第（二）项、《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）第三条第（一）项及《国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第65号）第八条相关规定，出口企业出口适用增值税、消费税免税政策的货物，在向主管税务机关办理免税申报时，采用备案制不再实行申报制，出口货物报关单、合法有效的进货凭证（或信息）等资料，按出口日期装订成册留存企业备查。上述适用增值税免税政策的出口货物，出口企业应在退（免）税申报期截止之日的次月或在确定免税的次月的增值税纳税申报期，按规定向主管税务机关申报免税，前期已申报退（免）税的，出口企业应用负数申报冲减原退（免）税申报数据，并按现行会计制度的有关规定进行相应调整，出口企业当期免抵退税额（外贸企业为退税额）不足冲减的，应补缴差额部分的税款。出口企业如果未按上述规定申报冲减的，一经主管税务机关发现，除按规定补缴已办理的免抵退税额，对出口货物增值税实行免税或征税外，还应接受主管税务机关按《中华人民共和国税收征收管理法》做出的处罚。

　　（二）案例分析

　　A公司是一家注册在上海综试区内的跨境电子商务企业，增值税一般纳税人并办理了出口退（免）税备案手续，所有报关出口货物内容均在该区的跨境电子商务线上综合服务平台进行登记。2018年11月，该公司通过互联网与国外客户B签定一批服装出口合同，出口销售额换算人民币为4000元（FOB价）。由于A公司是在义乌小商品市场采购的该批服装出口，无法取得相关票据，发生购进服务价款合计3500元。当月，A公司在上海综试区海关办理电子商务出口申报手续，并按时收汇。已知出口服装的征税率为16%、退税率为16%，其税收和会计处理如下

　　1.税收处理

　　A公司由于属于上海综试区内的跨境电商出口企业，出口服装通过跨境电子商务线上综合服务平台登记了出口日期、货物名称、计量单位、数量、单价、金额，并且在该区内履行了报关手续，尽管没有取得购进货物的相关发票，无法不满足96号文跨境电商退（免）税及免税政策，但却适用103号文出口免税政策。

　　2.会计处理

　　（1）采购服装时

　　借：库存商品—库存出口商品3500

　　  贷：现金3500

　　（2）出口销售时

　　借：银行存款4000

　　  贷：主营业务收入-出口收入（免税）4000

　　（3）结转成本

　　借：主营业务成本3500

　　  贷：库存商品—库存出口商品3500

　　上例中，A公司虽然在采购出口货物中没有取得合法有效的进货凭证，但由于属于上海综试区内的跨境电商出口企业，按免税政策符合条件。因此，对于国务院列名综试区内的出口企业，在零售出口货物未取得合法有效进货凭证的情形下，只要符合103号文规定的条件均实行免税政策。如果属于综试区外境内的跨境电商出口企业无票出口货物不实行退（免）税及免税政策，应按现行税收政策执行。

　　同时注意，对于出口免税货物（含有票出口免税货物）还应根据《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）第三条第（二）项规定，出口企业或其他单位在按第九条第（二）项规定办理免税申报手续时，应将以下凭证按顺序装订成册，留存企业备查：一是出口货物报关单（如无法提供出口退税联的，可提供其他联次代替）；二是出口发票；三是委托出口的货物，提供受托方主管税务机关出具的代理出口货物证明；四是属购进货物直接出口的，提供相应的合法有效的进货凭证。合法有效的进货凭证包括增值税专用发票、增值税普通发票及其他普通发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、政府非税收入票据；五是以旅游购物贸易方式报关出口的货物暂不提供上述第2、4项凭证。

　　综上所述，跨境电商零售出口货物在税收政策处理上，按应不同的条件执行不同的退（免）税及免税政策，企业应当分清对象和限值、纳税人类型、取得的进货凭证或无票情形以及收汇期限、海关进出口货物报关单电子信息等，防止税收风险于蔚然